Vergi Usul
Kanunu’muza göre tarh işlemi ilgilere ihbarname ile tebliğ olunur (md.34).
Takdir Komisyonu kararına dayanılarak tarh edilen vergilerde ihbarnameye takdir
komisyonu kararının, inceleme elemanının raporuna dayanılarak yapılan
tarhiyatlarda ise inceleme elemanı raporunun bir örneğinin ihbarnameye
eklenmesi zorunludur (md.35/2). Tarh işlemi için getirilmiş bu düzenlemelerin
aynısı, ceza tarhiyatları için de kabul edilmiştir (md. 366).
İhbarnameye takdir komisyonu kararının veya inceleme
elemanının raporunun eklenmemesi, vergi veya ceza tarh işlemini sakatlamaz,
ancak yapılan tebligatın hükümsüz olması sonucunu doğurması gerekir. Zira
işlemin gerekçesinin ilgilisine bildirilmemesi, onun Anayasal Haklarını
kısıtlar. Çünkü işlemin gerekçe ve dayanakları, muhatabın yargıya başvuru ve
savunma haklarının en önemli unsurlarındandır. Ayrıca dayanak belgelerin tebliğ
edilmemesi, mükellefin, uzlaşma, cezada indirim gibi sair hukuksal yollara
başvurma kararını da etkileyecek derecede önemli bir eksikliktir.
Nitekim Danıştay’ın yerleşik içtihadında da, vergi / ceza
ihbarnamelerine takdir komisyonu kararlarının veya vergi inceleme raporlarının,
hatta inceleme raporlarının dayanağı vergi tekniği raporlarının eklenmemiş
olması, hatalı tebliğ düzenlemesi (md. 106) kapsamında esasa etkili noksanlık
olarak değerlendirilmiş ve tebligatın iptal edilmesi gerektiğine
hükmedilmiştir.
Ancak Danıştay Dergisi’nin 138. sayısında, Danıştay 3.
Dairesi’nin bir kararı, bu güne kadar kabul edilen yaklaşımın tersini
yansıtmakla çok tartışmaya yol açacak niteliktedir. Dairenin, Antalya Vergi
Mahkemesi’nin takdir komisyonu kararının ihbarnameye eklenmemesi sebebiyle
tarhiyatı iptal eden bir kararını temyizen inceleyen E.2011/4933 K.2014/6021
sayı ve 1.12.2014 tarihli Kararında, ihbarnameye takdir komisyonu kararının
eklenmemesinin, ihbarnamenin tebliğinin tam yapılmadığının kabulünü
gerektirdiğini, bunun da dava açma süresinin işlemesini başlatmayan bir neden oluşturacağına
hükmetmiştir. Oysa tarh işleminin hem şekil unsurunu hem de tebliğini sağlayan
ihbarname, bağımsız ve icra kabiliyeti olan bir tarh işlemini ifade etmektedir.
Bu nedenle 30 günlük süre içerisinde dava açılmadığı takdirde kesinleşir ve
idare ödeme emrini tebliğ eder. Hele ödeme emri tebliğinden sonra veya böyle
bir ihbarnameye süre işlememiştir düşüncesi ile örneğin dört yıl sonra dava
açılacak olursa bu dava büyük olasılıkla süre aşımından reddedilecektir.
Öte yandan daire kararında, “Davaya konu yapılan
vergilendirmeyi duyuran ihbarnamedeki ekleri bölümüne takdir komisyonu
kararının tarihi ve sayısı yazılmıştır. Davacının ihbarnameleri tebellüğ ettiği
ve davayı süresinde açtığında ihtilaf yoktur. Tebliğ mazbatasından kendisine
davaya konu yapılan vergilendirmeyi duyuran, tarihi ve sayısı gösterilen
ihbarnamelere ait olduğu da saptanmaktadır. Dolayısıyla mazbata ile tebliğ
edildiği belgelenen bu ihbarnamelerin ekini oluşturan takdir komisyonu
kararının ihbarname ile tebliğ edilmiş olduğunun kabulü gerekir.” denilmek
suretiyle, “ihbarname ekinde takdir komisyonu kararı ve inceleme elemanı raporu
bulunmasa dahi, ihbarnamede tarih ve sayısı yazılı ise onların da tebliğ
edilmiş sayılacağına” hükmetmiştir.
Neticede daire, davalı vergi dairesince İdari Yargılama
Usulü Kanunu’nun 16/5. fıkrası uyarınca mahkemeye sunulacak takdir komisyonu
kararının davacıya tebliğ edilerek davaya devam edilmesi gerektiğine ve esastan
karara bağlanması gerektiğine hükmetmiştir.
Tarh işlemini duyuran bir belge olmaktan ziyade tarh
işleminin şekil unsurunu oluşturan ihbarnamenin dayanaklarından mahrum olarak
tebliğ edilmesinde, işlem dayanağı takdir komisyonu kararının “yorum yolu ile
tebliği”- ni kabul eden karar, yeni bir tebliğ yöntemi ihdas etmekten başka,
yorum yolu ile tebliğ edildiği kabul edilen belgenin mahkemece tebliğ edilmesi
gereğine karar vermesi de kararın kendi içinde bir çelişkisini oluşturmuştur.
Danıştay’ın muhtelif dairelerince, bazı hallerde dayanak
raporun tebliği dahi silahların eşitliği ilkesi ve savunma hakkı açısından
yeterli görmemektedir. Örneğin ihbarnamenin dayandığı vergi inceleme raporları
ile birlikte tebliğ edildiği, ancak bu raporların dayandığı vergi tekniği
raporunun eklenmediği tebliğler dahi hatalı kabul edilmektedir. Nitekim son
olarak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E.2014/304, K.2014/563 sayı ve
18.6.2014 tarihli Kararında; “davacı hakkında “tesis edilen işlemi hükümsüz
kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası” olarak nitelendirilmiştir. Bu
konudaki kararları daha önce “Vergi Tekniği Raporları” başlıklı yazımda
aktarmıştım.
Yerleşik içtihata aykırı bu kararın, Yüksek Yargıda bir
içtihat değişikliği niteliğinde olup olmadığına sadece bu karara bakarak karar
vermek güçtür. Oy çokluğu ile verilmiş bu kararın, henüz karar düzeltme
aşamasından geçmediği anlaşılmaktadır.
Ancak doktrinde çok tartışılacağına inandığımız bu kararın
içtihat değişikliği niteliğinde olması ve hatta inceleme raporlarına da sirayet
etmesi halinde, mükellefl erin savunma haklarına önemli kısıtlama geleceği,
uzlaşma yoluna mı yargı yoluna mı gidecekleri yolunda karar verilmesinin de bu
gibi durumlarda zorlaşacağı açıktır.
Dr. Bümin Doğrusöz
0 yorum:
Yorum Gönder